《税收征收管理法》第 45 条明确规定“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期给予公告”，从而在我国正式确立了欠税公告制度。国家税务总局2004年颁布的《欠税公告办法(试行)》则使这一制度具备了操作性。毫无疑问，因公告所特有的“示众”效果，对纳税人的欠税情况进行公告，尽管对纳税人并没有法律上的强制力，但肯定会对纳税人的其他权益带来影响。然而，对于欠税公告这一行为在法律上的合理定位却并没有给予充分的关注，因此，有必要从法律上对其进行分析，从而更好地对欠税公告进行规范。
　　
　　一、欠税公告的法律性质分析
　　一般认为，纳税人超过税收法律、行政法规规定的期限或者超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限未缴纳税款就构成了欠税。真正对纳税人税法上的权利义务产生影响的是税务机关确定纳税人欠税事实这一行为，欠税公告本身对纳税人并没有法律上的约束力，至多只是促使纳税人履行义务的一种手段。欠税公告之所以能发挥作用在于其对纳税人心理所产生的“间接强制”，因为纳税人欠税的事实一经公告，便会对纳税人的声誉产生重大影响，其声誉遭到破坏的成本远大于其所欠缴的税款；正是基于此，纳税人才会自觉缴纳其所欠税款。不无疑问，税务机关确认纳税人欠税的行为属于行政法律行为，然而，欠税公告则是因“公告”给纳税人的非税法上的权益带来了损害，其中并未包含税务机关本身的意思表示。鉴于此，欠税公告与税务机关确认纳税人欠税这一行政法律行为存在着质的差别，应将其界定为一种行政事实行为。
　　法律行为与事实行为的核心区别在于后者不依赖于行为人意图而产生其法律后果；而前者的法律后果之所以产生恰恰是因为行为人表示了此种意图即法律使其成为实现行为人意图的工具。[1]因此，行政事实行为并不包含行政主体的意思表示内容，行政主体做出该种行为的目的并非在于设立、变更或者消灭相对人的权利义务，并非对其权利义务做出具有法律拘束力的处置。显然，在欠税公告里并没有包含税务机关的意思表示，而只是对经确认的纳税人欠税事实予以宣告。这不仅对纳税人因欠税而产生的税法上的权利、义务无影响，而且对纳税人其他权益的侵犯也并非税务机关的主观所愿，只是欠税公告所特有的“示众”效应使然。因此，认为欠税公告属于行政事实行为的一种当属无误。
　　德国也存在着与我国欠税公告相仿、被德国学者明确界定为事实行为的一种特殊形式即所谓的“公共警告”，是由行政机关或者其他政府机构对居民公开发布的声明，提示居民注意特定的工商业或者农业产品，或者其他现象。[2]日本则称之为公布违反事实，指相对人有义务的不履行或者对于行政指导不服从时，将该违法事实向一般公众公布。目的在于通过公布违反事实，引起社会关注，从心理上迫使其服从行政指导，或者通过事先设定该制度以确保行政指导的实效性。公布违反事实本身对私人的权利、义务并不发生变动。但公布违法事实具有极大的效果，实际上，被认为具有与通过执行罚等进行心理压迫同样的机能。[3]欠税公告同样具有类似的效果，而且由于欠税公告是将纳税人欠税的事实让人知晓，具有一种“示众”的要素，因而，事后救济并不一定是一种有效的手段，事前控制就显得格外重要。正如一些学者所指出的那样，行政事实行为亦如同其他行政行为，不得违法，应适用法律优先、法律保留以及比例原则等。[4]
　　
　　二、欠税公告与比例原则、正当程序原则 
　　德国行政法学鼻祖奥托＆＃8226;麦耶曾将比例原则誉为行政法中的“皇冠原则”。我国台湾地区行政法学者也指出：“比例原则是拘束行政权力违法最有效的原则，其在行政法学中所扮演的角色，可比拟‘诚信原则’在民法中居于‘帝王条款’的地位，所以，我们称比例原则是行政法中的‘帝王条例’，当不为过。”[5]一般认为，比例原则包括适合性原则、必要性原则、均衡性原则三方面内容。比例原则不仅适用于是否发布欠税公告，而且也适用于如何发布欠税公告：
　　（一）欠税公告应当具有适合性
　　适合性原则，又称适当性原则、妥当性原则，即行政机关所使用的手段必须能达到所追求的法定目的，所选择的手段对法定目的来说应当是有效的。但是，适用适合性原则并不总是一开始就要求一个行政措施是否是合适的，只要行政机关所采用的方法不是客观上或根本上不适合便是可以允许的。也就是说，只要行政机关所追求的行政目的的实现具有抽象的可能性就可以。因此，在适合性原则的要求下，税务机关所使用的手段应能达到所追求的法定目的，即其发布欠税公告促使纳税人自觉缴纳税款的目的要能够实现，但只要求这个目标的实现具有抽象的可能性。因欠税公告能对纳税人的心理产生“强制”效应，且从各地实施欠税公告的效果来看，欠税公告在一定程度上确实能够使纳税人“自觉”地缴纳其所欠的税款。因而，从这个层面上来说，欠税公告的发布具有合适性。
　　（二）欠税公告应当具有必要性
　　必要性原则，又称最温和方式原则，要求行政机关执行职务时，面对多数可选方法，应尽可能选择产生最少不良作用的方法。[6] “最小不良作用”即对公民、对社会造成的损害最小，如果以国家措施干预公民自由为实现公共利益所不可少，那么这种干预应当是最低限度的，公共权力对公民一般自由权利的干预，只应发生于维护公共利益所必需的程度。[7]因此，必要性原则要求税务机关在众多可以达到所追求目的的手段中，必须选择对纳税人权利侵害最小的一种。按照有关法律规定，欠税发生后，税务机关除可以发布欠税公告外，还应当依法催缴并严格按日计算加收滞纳金，直至采取税收保全、税收强制执行措施清缴欠税。由此可见，对于纳税人欠缴税款，税务机关有加收滞纳金、税收保全、税收强制执行措施、欠税公告四项措施可以选择。显然，这几种措施都同样能达到法定的目的，但各自对纳税人权利的侵害程度不同。如果在某一情形下，其他追缴欠税的措施比欠税公告侵害纳税人权利的程度更小时，欠税公告就不具有发布的必要性。因此，只有在某一情形中，相对于其他手段，给纳税人带来最小损害时，欠税公告的发布才具有必要性。
　　（三）欠税公告应当具有均衡性
　　均衡性原则，又称狭义比例原则，即行政机关采取的必要措施与其追求的结果之间应当是合比例的，相称的。也就是说，行政机关不仅要考虑措施是否合适和必要，还必须在行政措施所要实现的利益与其对公民权益所造成的损害后果之间作出衡量或权衡，对公民采取的不利措施所造成的损害应该小于达成目的所获得的利益，才符合均衡性原则。因此，判断欠税公告是否符合比例原则的关键是对其可能保护的社会利益与可能损害的纳税人权利之间的比例关系进行权衡。只有欠税公告所保护的公共利益大于公民因欠税公告给纳税人利益造成的损害时，欠税公告才符合均衡性原则。纳税人欠缴税款不仅使国家未能够及时获得完整的税收收入，也损害到了其他纳税人的利益；但税务机关所发布的准确的欠税公告表明了这样两个事实：纳税人缺乏支付能力和良好的品质，对于正在从事生产经营的纳税人而言，这有可能导致其丧失众多交易机会，从而对纳税人的生产经营产生实质性负担。因此，税务机关必须以这种方式发布欠税公告：对经营者的损害尽可能小，特别是应当尽可能避免对其经营产生广泛的影响。这样才符合均衡性原则的要求。
　　为了实现公共利益，税务机关可以采取相关的措施，但必须以尊重纳税人的合法利益和尽量减少对纳税人的合法利益的损害为前提。比例原则更多是对欠税公告进行实体的审查，它要求欠税公告只有在比其他措施能给纳税人权利带来最小程度侵害，且所保护的公共利益大于所造成的损害时，才具有发布的合理性。然而，在对一种至少会使一部分人的权益受到有利或者不利影响的活动或决定作出评价时，不能仅仅关注其结果的正当性，而且要看这种结果的形成过程或者结果据以形成的程序本身是否符合一些客观的正当性、合理性标准。因此，欠税公告的发布不仅应遵循比例原则，而且也要受正当程序原则的约束。只有在发布欠税公告时遵循正当程序，才能更好地保护纳税人权利。
　　正当程序原本是指刑事诉讼必须采取正式的起诉方式，并保障被告接受陪审裁判的权利。后来扩大了其适用范围，意味着在广义上剥夺某种个人利益时必须保障他享有被告知和陈述自己意见并得到倾听的权利。[8]由此可见，正当程序至少应包括合理告知、听取对方意见和说明理由这三方面的内容。因此，正当程序原则要求发布欠税公告应遵循以下程序：
　　1．公告前的合理告知。合理的告知不仅是指被处分人应得到被处分事项的合理说明，同时还指被处分人应当在合理的时间内获得告知。因此，税务机关在发布欠税公告以前，应在合理的时间内告诉纳税人欠税的事实，而不能在发布欠税公告以后，纳税人才通过公告发现自己的欠税事实。
　　2．公告前听取纳税人意见。由于欠税公告一经发布，就有可能对纳税人的生产经营产生重大影响。《欠税公告办法（试行）》第八条就明确规定，税务机关在欠税公告前应当深入细致地对纳税人欠税情况进行确认，确保公告数据的真实、准确。而听取纳税人的陈述与申辩对于确定纳税人是否欠税以及欠税数额有着重要作用，且在一定程度上能够减少税务机关因欠税公告与纳税人产生的纠纷。
　　3．公告以前向纳税人说明理由。英国行政法学家威廉＆＃8226;韦德就曾说过：“如果公民找不出决定背后的推理，他便说不出是不是可以复审，这样他便被剥夺了法律保护。”[9]因此，税务机关在发布欠税公告以前，应向纳税人说明作出该行为的事实因素、法律依据。而《欠税公告办法（试行）》第九条仅规定了欠税一经确定，公告机关应当以正式文书的形式签发公告决定，向社会公告。并无公告前向纳税人说明公告理由的规定，这不能不说是一个缺陷。
　　4．欠税公告的发布。税务机关在向纳税人说明理由，听取纳税人的陈述和申辩后，仍需要发布欠税公告，应在欠税公告中表明欠税者、欠税额以及所依据的法律规范。 
　　
　　小结
　　欠税公告仅仅是对业已确认的纳税人欠税的事实进行发布，并没有法律上的约束力，但它毕竟是一种基于行政职权的行为，因此，它可能侵犯纳税人合法权益。根据目前法律法规的相关规定，只有属于税务机关的具体行政行为，纳税人才能提起行政复议或者行政诉讼。然而，“无救济则无权利”，正如德国行政法学家毛雷尔所指出：“行政机关有义务去除去违法事实行为造成的现实，并且在可能的和可预期的范围之内恢复合法状态，因违法的事实行为而遭受损害的公民享有相应的清除请求权和恢复原状请求权。除此之外，还可能产生损害赔偿请求权和补偿请求权。”[10]所以，因欠税公告而损害纳税人合法利益的，应当接受司法审查。