一、实质课税原则的由来与含义
　　实质课税原则是指在对税法加以解释和适用时，不拘泥于税法法条的形式约束，如果出现形式和实质不一致时，应该根据实质进行判断，以实际情况作为课税的基础　。该原则来源于德国，经历了第一次世界大战后的德国经济萧条，百废待兴，一些不法商人借机发国难财，他们的不法行为在民法上被认定为无效行为，由于当时的税法被认为是民法的附随法，导致在税法上也无效，因而无需征税，这引起了广大纳税人的不满，同时也引发了德国财政上的危机。在这种背景下，为了应对各种形式的税收流失问题，解决财政危机，1919年，德国出台了《帝国租税通则》，在第4条明确规定了税法的解释，应考虑其经济意义，同时在第5条中对税收规避作了明确规定，这些规定被称为“经济观察法”，之后经历了几次法律的修正演变，虽然实质课税原则的条文没有被明确的保留，但是与“经济观察法”有关的特殊规定最终由1977年德国《租税通则》所承袭，成为德国税法中没有明文规定但是却已被广泛接纳的税法原则，也被许多国家认可为现代税法上的重要原则之一。[1]
　　大陆法系中如德国、日本以及我国的台湾地区在有关的税收法律中对实质课税原则都有明确的规定。如德国1977年《租税通则》第42条规定：“税法不因滥用法律之形成可能性而得规避其适用。于有滥用之情事时，依据与经济事件相当之法律形式，成立租税请求权。”[2]日本《所得税法》第12条即以“实质所得课税原则”为名，规定：“因资产或事业所产生之收益，其法律上之归属者仅为名义人，但未享受其利益，而由第三人享受其利益时，该项收益应归属于享受此利益之人，并适用本法律之规定。”日本《法人税法》第11条规定：“由资产或事业所产生之收益，其法律上之归属者仅为名义人，并未享受该利益，而系由名义人以外之法人享受时，该收益应归属于享受此利益之法人，适用本法规定。”台湾地区《所得税法》第43条之一对不合营业常规的营业事业所得额的调整，和《遗产及赠与税法》第5条对以赠与论并课征赠与税的财产移动情形的有关规定，都体现了实质课税原则。
　　我国大陆地区虽然没有对实质课税原则的一般性规定，但在众多的法律条文中却体现了实质课税原则。例如1992年9月通过的《税收征收管理法》第23条至第26条、1993年12月颁布的《增值税暂行条例》第7条、《消费税暂行条例》第10条，《营业税暂行条例》第3条、《企业所得税暂行条例》第9条、还有1991年4月开始适用的《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条，特别是2001年4月28日修订的《税收征收管理法》第35条至第38条中都加大了对实质课税原则运用的力度。可以说，随着我国税收立法的不断完善，实质课税原则也越来越受重视，被应用的情况也越来越多，影响也越来越大。[3]
　　
　　二、治理税收规避的基本理论
　　所谓避税，一般的解释都强调“纳税义务人以合法手段减轻或避免纳税义务的行为”。国际财政文献局对避税的定义是：税收规避是指描述纳税人为减轻税负而作法律上事务安排的一个用语。该用语一般在贬义上使用，如用来阐明纳税人利用税法的漏洞、含糊、不规范和其他缺陷，对个人事务或商业事务进行人为安排，从而实现税收规避目的……可以举出一些税收规避安排的实例，如将资产置放于离岸管辖之下，延迟将低税国赚取的利润汇回本国，将利润归整为资本而非所得以便免于课税（或课征低税），将所得分摊到其他纳税人身上从而适用更低的边际税率，利用税收优惠等。[4]可见，避税的前提虽是遵守税法，但其结果，却会造成国家税收收入的流失，甚至可能会降低经济活动的效率，造成税收公平方面的问题。而且随着全球经济的迅速发展，国家间经济交往的日益频繁，各种新颖的交易方式不断出现，纳税人所能采取的避税手段可谓花样繁多，更增加了对其治理的难度和复杂性。
　　形式上的合法性，使得避税成为一个比较不容易明确的概念，但必须注意将避税与合理节税相区别。德国学者Tipke认为，税收规避的要件包括：（1）为把握某一个经济上事实关系，税法与法的形成可能性相连结。（2）法的形成可能性的滥用。（3）税法规定的规避。（4）规避的意图。[5]其中 “法的形成可能性的滥用”，是构成避税的行为要件，也是客观上区分合理节税和避税的关键。要从主观上区分节税与避税的意图存在很大的难度，但从客观上分析，纳税人在有选择的情况下，从经济的角度考虑选取最有利于减轻其税收负担的法律形式，是属于合法节税的行为，而所谓法律形成的滥用，联系德国《租税通则》第42条第1项第2句“于有滥用之情事时，依据与经济事件相当之法律形式，成立租税请求权”的解释，可以理解为是指纳税人仅仅是以为了减少其应纳税收为目的，选择与其经济活动不相应的法律形式，也就是说，只有在滥用法律形式的情况下才可以认定为是避税而非节税。但是两者的界限往往很难确定，最终只有通过社会通念来确定。[6]
　　此外，还应注意避税行为与民法上的虚伪（假装）行为的区别。虚伪（假装）行为是一种非真实意思的行为，它作为法律行为时构成民法上的无效行为，如我国《民法通则》第58条规定的“以合法形式掩盖非法目的”的行为。虚伪（假装）行为虽然是一个民法意义上的问题，但是由虚伪（假装）行为引起的课税问题与避税行为存在着相似之处，二者都表现为以一个行为掩饰另一行为的意图，二者都涉及到了税法与私法之间、实质与形式之间的矛盾冲突，必须寻求合理的依据透过表面探求实质。从税法的角度考虑，当行为人通过民法意义上的虚伪（假装）行为隐匿其真实行为时，税法应当越过该虚伪（假装）行为，而以真实的行为作为课税基础　。二者的差别在于税收规避行为强调的是当事人的真意，是纳税人利用税法漏洞以合法的形式掩盖其规避税收的意图，而虚伪（假装）行为在性质上包含假装性要素，这一行为之下的课税问题有时可能构成偷税。避税行为既不是通过灵活运用税法上的优惠措施所实施的节税行为，也不是应当追究刑事责任的偷税行为，而是介于两者中间的概念。
　　避税具有形式上合法，实质上违法的双重特性，使得避税行为不能简单的归于合法或是违法，而具有边界性或中间性。这种边界性或中间性是纳税人利用税法的漏洞，选择立法者未曾考虑而立法不曾涵摄的法律行为进行税负的规避造成的，它脱离并溢出了税法的文义规定，无法得到法律的直接适用，因而是一种脱法行为。[7]私法上，法律漏洞可以通过类推适用、目的性扩张或收缩等方式进行补充，但是税法不同于私法，基于税收法定主义的要求，为维护法的安定性，除非有法律明文规定，否则不能任意的对税法进行超越法律可能之文义的解释，对税法的漏洞补充一般也被禁止，因此治理避税问题正突显了在税收法定主义之下税法形式与实质之间的矛盾。
　　
　　三、实质课税原则在治理税收规避中的运用
　　（一）在治理税收规避中运用实质课税原则的理论难题
　　    通过上述对实质课税原则和税收规避的分析，可以看出实质课税原则强调透过形式追求实质是治理税收规避最直接有效的方法，但是基于税收法定主义的要求，要在治理税收规避中合理的运用实质课税原则，仍然存在着许多问题。实质课税原则是否可以打破税收法定主义的限制，征税机关如何运用实质课税原则既解决税收规避的问题又不会对税法的确定性造成冲击等等，这些都是实质课税原则在治理税收规避问题上必须谨慎考虑的。
　　首先，是实质课税原则与税收法定主义之间的关系问题。贯穿整个税法解释与适用的基本原理是税收法定主义，它是税法中民主原则和法安定性原则的体现。税收法定主义与实质课税原则，前者侧重追求实质正义，后者侧重追求形式正义；前者强调税法的确定性和可预测性，后者则需要税法的灵活性和弹性，二者既互相排斥又互相依赖。税收法定主义原则作为限制国家机关的权力（特别是税收领域的自由裁量权）、保护纳税人权利不受侵犯的重要原则，在税法中的刚性地位是不可动摇的，但它不免存在一定的机械性，在限制国家权力的同时很可能会牺牲个别公平。实质课税原则的产生，可以说是对法律形式主义僵化性的一大进步，其更注重从实质的角度，以柔性的方式，寻求纳税人之间的税收公平。但是，实质课税原则有其固然的缺点，“经济的观察法如果漫无节制的适用，则税收法定主义的精神将名存实亡，任何课税均有可能依据实质的课税原则加以正当化。”[8]二战时期的德国，纳粹政权就曾经滥用实质课税原则，严重的侵害了人民的财产权。因此，如何在税务实践中准确把握实质课税原则，减轻其对于税收法定主义的冲击，是将实质课税原则引入我国税法理论必须要解决的关键性问题。
　　关于实质课税原则的理论依据，大部分的学者都认同其源自于税收公平原则的法理基础　。在如何解决实质课税原则和税收法定主义的矛盾统一问题上，日本学者田中二郎提出将税收公平原则和实质课税原则结合在一起，他认为，“由于租税法在整体上是以人民的公平负担为基础　、确保一定的租税收入为目的的法律，所以在执行租税法时也要从公平负担的角度禁止避税行为，防止特定的人不当地逃脱税负……在以公平税负原则为基础解释税法时，不论法律是否作了具体规定，都应当视公平税负原则为一项宣言性规定。即从公平负担租税的立场注重从经济的实质方面，向被认定为有现实税负能力的人进行课税。这是一条原则。”他还在其《作为解释原理的实质课税》一文中认为：“不能理解实质课税原则只存在有法律明文规定的情形中，鉴于这项原则具有宣言性、确认性规定的性质，所以即便在无明文规定的情形下，它也具有作为一般性解释原理的作用。”[9]如果借助于税收公平原则这一平台，给予实质课税原则以理论的支撑，而不直接明文规定实质课税原则，将之作为税法的解释与适用的原则，探求在税收公平原则之下的税收法律事实，就有可能避免与税收法定主义的正面冲突，寻求两者在治理避税问题下的协调。
　　其次，是法律的实质主义与经济的实质主义之间的区分及其选择问题。税收规避的实质是纳税人通过私法赋予的选择空间，利用私法上的意思自治与税法追求形式理性之间的矛盾，以迂回的方式规避税负义务。要解决避税问题中突显出的税法与私法之间的矛盾，在税法的解释适用中运用实质课税原则，关键在于如何对税法中的借用概念进行解释，以透过法律形式寻求实质情况而又不超越税法可能文义之限制。税法的性质，决定了对其进行解释的限制要求比民法更为严格，如果对实质课税原则所追求的税法中的“实质”进行宽泛的理解而不加以规制，就有可能使得实质课税原则溢出税收法定主义的框架，对税法的文义进行扩充解释。一旦征税机关仅凭对纳税人经济实质的判断而不考虑法律规范，就可以决定征税与否，税收法定主义就完全丧失了存在的空间，税法所追求的正义、公平也将沦为空谈。
　　实质课税原则强调在适用税法时要确认课税要件事实，在确认时，如果出现事实关系与法律关系的外观和实质不一致时，不能仅根据外观而应该根据实际情况对其实质进行判断。除非法律上明确规定必须根据外观形式进行课税。但是，在确认事实关系的实质情况时，所依据的是与事实相对应的法律关系还是仅考虑法律关系背后的经济实质，这就使得实质课税原则区分为经济的实质主义和法律的实质主义。可以说，法律的实质课税原则坚持的是税收法定主义的立场，坚持对符合课税要件的法律形式进行课税，而不是完全脱离法律规定；经济的实质课税原则则完全从经济立场考虑，主张赋予征税机关以自由裁量权，容易造成权力滥用的后果。德国在理论上并无法律的实质课税原则和经济的实质课税原则之分，其经济观察法实际上就是从经济实质的角度来看税法解释的问题，但是德国学者对于经济观察法是否能够适用于治理避税问题仍然存有争议，从本质上来说这正是法律的实质课税原则与经济的实质课税原则的分歧所在。而在日本，一些学者则明确支持法律上的实质主义，如金子宏就认为，不应该脱离真实的法律关系，去按其经济成果或目的来对法律要件的存在与否进行判断。[10]
　　当今社会中，大量脱法避税行为的存在，使得强调灵活运用税法原则的要求变得十分强烈，迫使税法无法完全从单一立场理解社会生活中多种多样、复杂多变的经济行为，必须具有自身不同的理解角度和必要，才能确保对税源的准确把握，从而课以合理的税负。实质课税原则作为税法的一个重要原则，是对容易只注重形式的税收法定主义的必要补充，适当的运用实质课税原则来弥补因税法条文过于抽象而无法解决的复杂多样的税收问题是十分有必要的。但是税法不同于私法，其“侵权性”使其更加注重法的确定性以保障纳税人的基本权利及其对税法的信赖，如果没有了税收法定主义的指导，实质课税原则很可能被滥用，以致破坏税收的实质公平、正义。法律的实质课税原则的运用，正是以一种巧妙的方式在明确的法律形式的规范下，从实质意义上探求纳税人行为的真正意图，既维护税法的公平原则又不会脱离税收法定主义的约束。因此，笔者认为，要解决实质课税原则与税收法定主义之间的矛盾，首先应该明确，必须从法律上的实质主义来理解实质课税原则。
　　事实上，税收法定主义在当代已经进入了一个新的阶段，它不再只是强调税法形式的法定，而且更注重税法内容的公平、正义。[11]法的安定性，在税法意义上不能仅仅局限于法律条文，而应是透过条文的形式，发现其中蕴含的税法真正目的和价值。而法律上的实质课税原则也未超越税收法定主义的框架，是在法律明文规定的范围之内探求法律实质意义上的纳税公平。因此在治理避税问题这一特殊的领域之中，将实质课税原则定位于法律上的实质课税原则，追求在完善立法的前提之下，在不超越税法可能文义之内，将实质课税原则作为税法的解释和适用原则灵活运用解决避税问题，就有可能解决税法内部实质课税原则与税收法定主义的矛盾，解决避税中私法与税法之间的冲突，达到形式与实质的协调一致。
　　（二）实质课税原则在税收规避行为治理中的实际运用
　　税收规避是一种异常的、不合理的经济活动，使得税法的目的落空，因此就政府而言，对税收规避行为无例外的采用否定态度。税收规避的否认，亦有其合宪性，税法保障的是纳税人的诚实信赖利益，避税行为人利用法律的漏洞，滥用法律事实的形成可能性，意图规避税法规定的行为，本身即属投机取巧的钻营行为，不具有合理的信赖利益，[12]所以对税收规避的防范和治理是立法机关和行政机关的合宪性任务。许多国家都通过立法的形式对税收规避制定了一般性或个别性的防范与治理条款。一般性的规定，以宏观的角度对税法进行较为宽泛的解释，寻求以概括性的方式涵盖可能出现的各种避税行为；个别性的规定，则注重从微观的角度，通过对具体案件的分析处理，填补避税案件中需要解决的特定的税法漏洞。两种规定中都有体现实质课税原则的内容，如“实质高于形式”、公司法人格否认等一系列反避税措施。
　　在美国税收实务中，回应税收规避的对策，有个别立法限制、程序性控制与司法判例等措施，可谓是综合治理。美国法院在发展反避税规则方面，引入了许多普通法上的原则，包括：实质高于形式规则，一步交易规则，商业目的规则，经济实质规则，虚假交易规则。其中“实质高于形式”的原则与实质课税原则具有相同的意义。依实质高于形式规则，如果交易的实质显然反于其形式的话，税务机关与法院可以根据实质重塑一个交易。这一规则的运用，有较大的主观性与事实排斥，因而具有不确定性。[13]法官在判决时的自由裁量权很大，很可能相似的两个案件会出现不一样的判决结果。法官通过与事实相一致的方式来重塑交易，解决了在避税案件中的实质上的正义与形式合法之间取舍问题，正是体现了实质课税原则的法理运用。
　　公司法人格否认，也是许多国家回应避税的对策，其原理也是源自于实质课税原则，透过形式追求实质上的事实。公司法人格否认，又称揭开公司面纱，是指当公司控制股东滥用公司独立人格和股东有限责任时，将忽视其与公司各自独立的法律人格，而视公司与其背后的股东为一体，对外承担连带责任的一种法律措施。该法理是公司法人制度的有益补充，是以矫正公司法人制度在具体运作中出现的不公平为己任的。[14]纳税人利用公司法人格规避税法义务，通常是指纳税人利用新设公司或既存公司的法人格，人为地改变了税法规范的适用前提，意图达到规避纳税义务，使得税收目的落空。纳税人的这一行为，具有主观故意和欺诈性，违反税法上的公平负担原则，使得税法上的公平、正义的价值目标遭到破坏，违反了法人制度的根本宗旨，也是税法所不能允许的。因此，为了确保法律的尊严和有效性，维护税收公平，有必要揭开公司的面纱，透过表面揭示隐藏在公司法人格后面的股东的真实目的，让其承担规避税法的责任。
　　考虑到我国的实际情况，如果说现在要借鉴外国的立法经验，在我国税法中直接以立法的形式体现实质课税原则，时机尚未成熟。实质课税原则有其固有的缺陷，必须在税法理论研究和税收法治状况中都达到一定程度的基础上才可能在税收征管实践中正确、适当的加以运用，就算是实质课税原则的产生地——德国这样一个法制先进的国家，实质课税原则都曾经被滥用，更何况目前仅仅处于法制建设起步阶段的我国。因此，在治理税收规避问题上，不宜将实质课税原则作为一般防范和治理的条款全面适用。在需要实质课税原则解决税收规避问题已经成为一个不容否认的事实的情况下，在维护税收法定主义原则的基础上，只能通过将实质课税原则定位于税法中的解释、适用原则，合理的运用其法理，针对个别问题个别防范。
　　要明确实质课税原则在司法中适用的法理基础，可以参考德国《租税通则》第41条第2项对虚伪行为的规定：“虚伪之法律行为与事实行为，对租税之课征不具意义。虚伪之法律行为为隐藏有他项法律行为者，依该隐藏之法律行为课征租税。”[15]这一条款是实质课税原则法理在特殊领域的具体运用。避税行为虽然与民法上的虚伪（假装）行为性质不同，但是，税收规避与虚伪（假装）行为引起的课税问题却都产生于私法意思自治与税法形式主义之间的矛盾，存在一定的相似之处。因此，既然在立法中不能明确实质课税原则以解决避税问题，又必须通过法律的实质课税原则解决避税问题，就应当以公平原则为支撑，从不断完善对纳税人可能采取的法律形式的规范入手，为征税机关探寻法律形式之下的法律实质提供合理的依据。
　　在我国的司法实践中，适当的运用实质课税原则的法理来解决税法上实质与形式的冲突，已经有了一些经验，以两个实际案件为例：[16]
　　在一起营业收入空挂其他单位的案件中，北京一公司利用其关联企业，以该公司没有外汇账号为由，要求交易公司将资金以暂存的形式汇入其关联企业的银行账号，致使款项未进入北京该公司的账内，借以规避营业税和企业所得税的缴纳。税务机关认为该公司的做法，从形式上看似乎并不违反有关的税收法规，但实质上其目的是为了逃避纳税义务，因此根据“实质课税”和“实质重于名目”的原则，根据《税收征收管理法》的有关规定，将有关税款追缴入库。
　　在另外一起合同无效而引起的所缴税款是否应退还的案件中，杨某与某酿酒厂签订买卖合同，销售的白酒被认定为假冒国内某名牌白酒注册商标，合同被认定无效，但是白酒已经销售。国税稽查局经调查确认：酿酒厂当时销售的该批冒牌白酒时没有在纳税申报表上反映，构成偷逃增值税和消费税。税务机关除责令酿酒厂补缴税款外，还对酿酒厂处以偷税额1倍的罚款。税务机关对某酿酒厂征收增值税、消费税的依据，是该酿酒厂销售白酒并取得销售收入。购销合同虽然无效，但是白酒已经销售，双方当事人无法相互返还财产，购销合同在当事人间实际上已经作为有效合同履行完毕，酿酒厂确实取得了销售收入，无效合同所发生的经济上效果持续存在，即酿酒厂的资产取得了增值，应当缴纳增值税、消费税，其纳税义务不受购销合同被判决无效的影响。税务机关对其征税的法理即为实质课税原则。
　　从上述两个案例可以看出，在处理具体个案中，为维护税收正义，实质课税原则可以突破税收法定主义的限制，超越形式去探求实质意义上的税收问题。但是，并不是在任何避税案件中都可以突破税收法定主义的限制适用实质课税原则的，以另一税收实践案件为例：[17] 
　　根据北京市目前对娱乐业的税收规定，KTV应适用歌舞厅20%的营业税税率，娱乐业的营业额为经营娱乐业向顾客收取的各项费用，包括门票费、台位费、点歌费、烟酒和饮料费等。目前十分火爆的量贩式KTV与以前歌舞厅的经营方式相比，打破了原有的经营格局，将烟酒饮料等纳入超市经营，与KTV经营分割开来，其中超市部分一般适用小规模纳税人4%的增值税税率，KTV部分适用20%的营业税税率，企业整体税负可降低6个百分点左右。还有一种合作型的KTV经营方式，即两个毫无关联关系的公司，一个负责提供顾客在KTV消费时的所有餐饮服务，另一个提供包房和点唱服务的只收取包房费，并分别开具发票，以这种方式减轻所要承担的税负。在被调查的6户采用分业经营KTV方式的企业中，2003年实现KTV及餐饮、酒水等收入5076万元，如全部按娱乐业20%税率应纳营业税1015万元；但实际缴纳营业税711万元、增值税21万元，比改变经营方式前少缴税款27.8%。北京市税务部门的有关人士认为，通过改变经营方式减轻税负是现今企业避税的一个特点，由于KTV企业改变经营方式、核算方式后，与原有娱乐业政策不相吻合，如果按娱乐业征税又依据不足，造成执法上的被动。而税务机关在不违反税收法规的情况下一般也是按有利于纳税人的原则执行，实际上允许了纳税人的合理避税。
　　在这种情况下，税务机关并没有运用实质课税原则对其税负减少的部分进行追征，可见，在面对纳税人采取的各种纷繁复杂的避税方式时，并不是可以不加以考虑直接适用实质课税原则的。纳税人在不违反税法的前提下，采取合理方式实现税收负担最小化并没有违背税法的精神。税收公平所要追寻的正是国家税收利益与纳税人的税收负担之间的合理平衡，在实践中要界定纳税人是滥用法律形式意图规避税负、还是仅仅为了实现在税法限度内的税收负担最小化，是十分困难的，因此在税务机关对税收规避的否认上，应当谨慎考虑实质课税原则的适用。但这并不是意味着在立法上可以容忍税收规避行为。通过立法，从根本上解决税法漏洞，才能真正降低税收规避行为出现的可能性，减少税务机关在处理避税案件时产生的不必要的争议。
　　为切实维护税收的公平性，在税收规避这一特殊领域内，坚持在税收法定主义的前提下，以税收公平原则为依据，合理的适用实质课税原则的法理，透过形式去追求法律实质，解决实践中的避税问题，可以为实质课税原则的运用提供合理的空间，又维护了税法的安定性；既有利于征税机关和纳税人在实践中正确的理解和运用税收的基本原则，又可以最大限度的防止行政机关征税权力的滥用，保障纳税人的合法权利。法律上的实质课税原则较之于经济上的实质课税原则，将法律形式置于经济实质之上，仍然不可避免会在客观上造成税收负担的不公平等问题，而且要在不脱离真实存在的法律关系的前提下，把握复杂形式之下的法律事实，依然需要有完善的立法予以支撑。可以说通过个别防范规定解决实际避税问题仍是一个治标不治本的方法，以追求税收公平的为目标，从立法上不断完善对税法的补充和修正，避免税法漏洞的出现，才是解决避税问题的根本所在。